加快政策创新,提升制度弹性
——企业年金个人税收优惠的国际经验启示
自2004年正式颁布《企业年金试行办法》以来,我国企业年金行业步入市场化运作,基金的规模不断扩大,截止2013年上半年,全国企业年金的实际运作金额已达到5161亿元,较2004年增长10多倍。然而纵观中国整个养老保险体系,企业年金的作用和地位依然有待提高。根据人社部数据显示,截止2012年底全国城镇职工基本养老保险覆盖人数已达30427万人,而同期只有1846.55万职工参加了企业年金计划,参与企业年金的职工仅占参加基本养老保险人数的6.07%,其覆盖率十分有限。如何吸引更多职工参与到企业年金计划,并通过企业年金使广大职工更好地分享经济社会发展的成果,成为当前企业年金制度可持续发展所面临的重要课题。
一、税优政策缺失制约个人缴费积极性
目前来看,制约企业年金制度进一步发展的核心问题有两个:一是企业年金制度作为独立的主体缺乏相应的顶层设计。由于基本养老保险的缴费比例过重,使得中小型企业只能对企业年金望而兴叹,并造成企业年金过度依附于大型国企,成为名副其实的“补充”养老保险。二是由于企业年金制度缺乏真正意义上的税收优惠,企业与个人参与企业年金制度缺乏积极性。特别是在目前的企业年金税收政策中,一直悬而未决的个人缴费税优问题是造成中国企业年金发展严重滞后于欧美发达国家的重要原因。
自2000年中国试行企业年金税优政策以来,财税部门发布的诸多文件主要是围绕企业的缴费免税问题而进行的,但均没有提及有关个人缴费的税优模式,对投资阶段和收益阶段是否对个人征税也未涉及。国税局2010年《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》规定,个人缴费和企业缴费划入职工账户部分均需课征个人所得税。企业年金的投资和收益则在实际操作惯例中基本不征收个人所得税。因而目前大部分企业年金计划针对个人部分的税收政策实行的是缴费阶段纳税(T)、投资阶段免税(E)和收益阶段免税(E)的模式。
经验和事实表明,TEE的个人征税模式下职工建立企业年金的积极性空前低落,也使得很多拟通过建立年金计划来增加职工福利的企业驻足观望。根据2013年数据显示,我国企业年金计划成员占总就业人口之比仅为1.51%,不仅远远落后于瑞典、比利时、英国、美国、爱尔兰和加拿大等私人养老金市场十分发达的国家,同时也与奥地利、意大利、西班牙和葡萄牙等公共养老金占主体地位的国家存在较大的差距,而仅仅略微高于波兰和和法国。从企业年金资产占GDP比例上来对比,中国企业年金资产仅仅相当于GDP的0.71%,与世界上其他一些国家差距也十分明显。
二、国外企业年金个人税收政策的经验
为应对人口老龄化危机,世界上多数国家相继采取措施建立完善多支柱的养老保障体系。对于第二支柱由雇主发起的养老金计划,各个国家基于执政主张和财政实力采取了不同形式和力度的税收优惠,但总体来看具有一定的共性。为鼓励员工积极为自身积累养老资产保障退休生活,大部分发达国家和地区如美国、澳大利亚和香港等地都通过减税、盈利延税或免税等方式给予参加二支柱养老金计划的雇员以优惠鼓励:
——美国的“401K”计划诞生于上世纪80年代初,是一种由雇员、雇主共同缴费建立起来的完全基金式的养老保险制度。根据这一计划,雇主为职工的养老年金存款可以按工资的15%进行税前扣除;职工用于401K账户的资金不记入当期的纳税范围。等于既减免当期的税收,对存款的投资收益也不征当期所得税,存款越多、收益越多,只有当职工领取养老金时才征收所得税。因此,它实质上就是通过减免员工和企业双方的税收,来促进美国补充养老金计划的发展。自美国推出具有企业和个人税收优惠的401(K)计划后,计划数量从1984年占企业年金总计划数量的3%一跃至2001年的50%,参加人数从占企业年金参加总人数的12%提高至57%,管理资产额从占企业年金资产总额的9%增至43%。到2009年,活跃的计划参与者人数已高达4700万。截止2012年,401(K)规模达到35620亿美元 。
表1:美国401(K)计划的税收优惠政策
征税模式 | EET | |
缴费 阶 段 | 企业 缴费 | 雇主为雇员缴费,在工资总额15%以下部分可从当期企业所得税税前扣除;同时不计入雇员当期个人应纳税收入所得。 |
个人 缴费 | 雇员的缴费部分可从当期应税收入中扣减,但是有最大可允许税前列支的缴费额度(2006年起,雇员税前缴费的数额被限制在1.5万美元以下,即1250美元/月,50岁及以上的雇员允许追加5000美元。)。 | |
雇员雇主缴费总和 | 雇员和雇主缴费总和,不得超过税法415部分确定的上限(2006年全年缴费上限为4.3万美元或不超过雇员报酬)。 | |
投资阶段 | 401k帐户中的投资收益可以累积投资,在最终提取之前不征收资本利得税。由于不需付税,帐户将获得复利受益。 | |
领 取 阶 段 | 提取款项时就缴款及收益交纳相应的资本利得税和个人所得税,所得税等级很低。未达到退休年龄支取账户基金视为一般收入所得,按20%的税率预交所得税,同时加收10%的惩罚税。 |
表2:澳大利亚超级年金的税收优惠政策——澳大利亚超级年金是由政府强制实施的企业年金制度。年金由雇主和雇员同时缴纳或雇主单方面缴纳,分为税前缴纳部分和税后缴纳部分。税前缴纳部分中,雇主需强制缴纳员工收入的9%,公司所得税率从最高47%降为15%;雇员自愿缴费,适用个人所得税率则由最高45%减至15%。上述税率优惠仅适用于雇员和雇主缴费合计不超过5万部分,超过5万的则额外缴纳31.5%的税。税后缴纳部分因为是用税后工资交纳,因此不需重复交税,但有全年缴纳15万的上限,超过部分需交46.5%的税。澳大利亚超级年金自成立以后,参加人数每年呈上升趋势。截止2004年6月参加人数为2672.7万,而截止2012年末。澳大利亚超级年金积累规模15078亿澳元,参保人数超过1160万人,覆盖了92%的就业人口。
表3:香港强积金的税收优惠政策——香港强积金是政府推行的要求在职者及其雇主强制性供款的养老金计划。在强积金税收政策中,雇主和雇员需就雇员收入总额的5%各自供款。雇主的供款被视作开支费用,因此可减免应课税,可扣除的上限为雇员每年总薪酬的15%。雇员的强制性供款可以豁免薪资税,每年最高的税前供款额为12000元,雇员超过限额的自愿供款部分不获任何税项减免。强积金的投资收益不纳税,雇员领取强积金时亦免税。香港强积金制度属于强制型养老保障计划,因此制度和涵盖面和渗透率极高,覆盖率高达70%。截止2012年,强积金规模积累2616亿港元,企业26.1万家,参保客户239.2万人。当然其迅速发展与EEE模式的税收优惠制度不无关系。
征税模式 | EEE | |
缴 费 阶 段 | 企业 缴费 | 雇主就雇员收入总额的5%强制供款,雇主可税前扣除的上限为雇员每年总薪酬的15%。 |
个人 缴费 | 雇员的强制性供款(5%薪酬)可以豁免薪资税,上限每年最高的供款额是12000元。雇员自愿性供款部分不获任何税项减免。 | |
雇员和雇主缴费总和 | 对强制性供款部分,老板和雇员都可以享受税收优惠,强制性供款额设有缴费基数上下限,分别为20000港元及5000港元:如雇员月收入少于5000港元,本人不用供款,雇主仍须按该雇员的缴费基数的5%作供款。如雇员月收入超过20000港元,雇主雇员只须各自按20000港元的5%供款。 | |
投资阶段 | 供款的投资收益不纳税。 | |
领取阶段 | 雇员领取强积金时免税。但当雇主的自愿供款部分超出了税务条例所界定的“合乎比例的利益”时,超出数额必须课税。 |
三、国际经验对我国的启示
税收优惠是企业年金发展的引擎,通过税收优惠促进企业年金发展也是国外的普遍经验。纵观各主要国家和地区的税收政策,均在企业年金的缴费、投资和领取三个环节对员工给予税收减免或返还等优惠,并具有以下共同特征:
——注重个人税收优惠政策。从国际经验上看,税收优惠力度大的国家,企业年金市场规模、覆盖面、替代率等方面均有明显提高。因此各国都非常重视企业年金个人缴费税收优惠对年金市场的撬动作用,不断加大对企业年金个人缴费的税收优惠力度,比如澳大利亚从原来的TTT模式,转变化TTE模式,并且对于缴费阶段税收给予降税率的优惠,最大降幅达到30%。
——以EET模式为主。目前企业年金发展较好的国家税收类型大多数为EET制, 如美国的401(k)养老计划,英国的职业年金计划等。比较特殊的是澳大利亚和新西兰等少数国家,早期采取了TTT模式,其目的是扩大财政收入和提高税收体系的有效性和公平性。近些年来,这两个国家也正通过改革逐渐转向TTE模式。实行EEE制的香港强积金诞生后即迅速发展起来,但如此优惠的税收模式很难进行复制和推广。
——税收优惠以额度控制为主。从缴费的税优方式来看,许多国家都采取在一定缴费比例下给予免税(美国)或减税(澳大利亚)的政策优惠,如美国的401(K)计划设定了在15%以下缴费可以税前列支。部分国家采取以限额和比例双控制,如香港强积金的个人缴费在5%以内免税,同时设置享受免税的最高限额为12000元。缴费比例或缴费限额的控制一方面可以根据雇员的实际收入合理分配养老金缴费的税前列支额度,同时也避免了高收入人群享受过度税收优惠的道德风险。
反思中国企业年金制度的发展历程,税收优惠问题一直是制约中国企业年金发展的主要瓶颈,特别是企业年金个人缴费的税收优惠问题不明确,使得个人参与企业年金计划的积极性受到很大的限制。针对我国企业年金的现状,建议应当尽快明确和推出企业年金个人缴费部分相关的税收优惠政策:首先,我国的企业年金可以借鉴EET的征税模式,对个人而言这本质上一种延期本金税,优惠力度较大,对年金本金在领取环节上延期征税,并且在当期消费和未来消费之间起到了良好的桥梁作用。其次,可以借鉴国外经验,对个人享受税收优惠政策设定一定比例或额度的缴费上限,保证在促进多支柱养老保障体系发展的同时,更达到社会公平。最后,还应当进一步研究出台鼓励用人单位为职工建立年金的相关政策,如简化年金计划中的企业报备手续、对个人缴费与企业缴费配比进行强制或半强制的措施等,以积极扩大企业年金的覆盖面和渗透率。
供稿:长江养老保险股份有限公司战略发展部